MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN YABANCI ŞİRKETLERİN
VERGİLENDİRİLMESİ

1)Genel Olarak
Bu çalışmada “Merkezi Türkiye’de Bulunmayan Yabancı Şirketlerin Vergilendirilmesi”
konusu; vergi ödevi ve kurumların vergi mükellefiyeti, tam mükellefiyet-dar mükellefiyet
ayrımı bağlamında yabancı şirketlerin vergi mükellefiyeti, dar mükellef yabancı şirketlerin
tabi olduğu vergilendirme usulü ve çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik anlaşmalar
başlıkları altında incelenmiştir.

2)Vergi Ödevi ve Kurumların Vergi Mükellefiyeti
Vergi, devletin kamu giderlerini karşılamak için kişilerden ve kurumlardan kanunla belirlenen
şekilde alınan paradır.Vergilendirme yetkisinin hukuki ve fiili dayanağı, devletin ülkesi
üzerindeki egemenliğidir. Devlet, vergilendirme yetkisini egemenlik hakkının bir unsuru
olarak tanımlar ve kullanır.Vergi ödemek anayasal bir sorumluluktur ve Anayasamızın
73.maddesinde düzenlenmiştir:
VI. Vergi ödevi
Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle
yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle
oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak
yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.
Vergi mükellefi, Vergi Usul Kanunu’na göre kendisine vergi borcu yüklenen gerçek veya
tüzel kişidir. Kanunun lafzından da anlaşılabileceği gibi devlet tarafından toplanan vergiler,
yalnızca gerçek kişilere yüklenmiş bir ödev değildir. Aynı zamanda tüzel kişi ve kurumların
da kazançları ve eylemleri doğrultusunda vergi yükümlülükleri bulunmaktadır.
Gelişen ekonomik ve ticari ilişkiler doğrultusunda, uluslararası ticaret ve faaliyetler de
ülkesel sınırların dışına çıkmıştır. Bu bağlamda ülkemizde yerli şirketlerin yanı sıra yabancı
şirketler de faaliyet göstermekte ve ticari hayatın içinde yer almaktadır. Bu ticari ve ekonomik
faaliyetlerin sonucunda yabancı şirketler açısından da vergi mükellefiyeti konusu
düzenlenmiş ve tabi olunan yükümlülükler belirtilmiştir. Burada önemli bir ayrım yabancı
şirketin konumlanmasına göre tam ve dar mükellefiyet hususudur.

3)Tam Mükellefiyet-Dar Mükellefiyet Ayrımı Bağlamında Yabancı Şirketlerin Vergi Mükellefiyeti
Kazançları kurumlar vergisine tabi kurumlar; kanunda da gösterildiği gibi sermaye şirketleri,
kooperatifler, iktisadi kamu müessesleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş
ortaklıklarıdır. Bu kurumlar bazında tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet ayrımı Kurumlar
Vergisi Kanun madde 3’te açıklanmıştır:

Tam ve dar mükellefiyet
MADDE 3
(1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi
Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların
tamamı üzerinden vergilendirilirler.
(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her
ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirilirler.
(3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur:
a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya
daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla
yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere
Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan
kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da
her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.).
b) Türkiye’de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar.
c) Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları.
ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar.
d) Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları.
e) Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.
(4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve
Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.
(5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı
kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.
(6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Bu kurumların da
tabii olduğu vergi mükellefiyeti kendi içinde özelliğine göre tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet
olarak ikili bir ayrıma tabidir. Dar mükellefiyet, kapsam olarak
Buna göre yerli ya da yabancı ayrımı olmaksızın, kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de
bulunan kurumlar tam mükellefiyet hükümlerine göre vergilendirilecek; kanuni ve iş
merkezleri Türkiye’de bulunmayan ve ülkede faaliyet gösteren yabancı şirketler ise dar
mükellefiyet hükümlerine göre vergiye tabi olacaklardır.
Tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet ayrımının çıkış noktası, kurumların yasanın ilgili
maddesinde tanımı yapılmış olan kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye’de bulunup
bulunmaması meselesidir. Kanuni veya iş merkezi ülkede bulunan yabancı şirket ve
kurumlar, yerli kurumlar gibi tam mükellefiyete tabi olacak ve hem ülke içindeki hem de ülke
dışındaki kazançlarından dolayı vergilendirileceklerdir.
Kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayıp ülke içinde bir işyeri veya kalıcı
temsilci vasıtasıyla kazanç elde eden yabancı şirket ve kurumlar ise dar mükellefiyet
hükümleri gereğince yalnızca ülke içindeki kazançları bakımından vergilendirileceklerdir.

4)Dar Mükellef Yabancı Şirketlerin Tabi Olduğu Vergilendirme Usulü
a)Kurumlar Vergisi Açısından
Şirketlerin tüm kazançları, prensip olarak ticari kazanç sayılır ve ticari kazanç olarak
vergilendirilir. Ticari kazanç bağlamında dar mükellef şirketin kazanç elde edebilmesi için
Türkiye’de Vergi Usul Kanunu’na uygun bir işyerinin olması veya Türkiye’de daimi bir
temsilcisinin bulunması gerekmektedir. Bununla birlikte kazancın bu işyerinde elde edilmesi
ya da daimi temsilci aracılığıyla elde edilmesi elzemdir.
Dar mükellef yabancı şirketlerin iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde ettikleri ticari
kazançların tespiti ve vergilendirilmesinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar
için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle dar mükellef yabancı şirketler de tam
mükellef kurumlar gibi yıllık beyanname verilmek suretiyle vergilendirmeye tabi
tutulacaklardır.KVK’nın 25. maddesi uyarınca, dar mükellefiyete tabi kurumların yıllık beyan
esasında vergilendirilmeleri durumunda vergilendirme dönemi, hesap dönemidir.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin hesap dönemi ise, özel hesap dönemleridir.
Yıllık beyanname veren dar mükellef kurumlar da tam mükellefiyete tabi kurumlar gibi hesap
dönemlerinin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü
akşamına kadar beyanname vermek durumundadır. Bu yıllık kurumlar vergisi beyannamesi,
Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcinin bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir.
b)Katma Değer Vergisi Açısından
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi
olduğu, aynı maddede; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı,
kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda
açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre
tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.
Dar mükellefiyete tabi yabancı şirketler de teslim veya hizmet sonucu elde ettikleri
kazançlara ilgili KDV beyannamesinde bulunmakla yükümlüdür. Şirketlerin ikametgah veya
işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin
mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. Katma değer vergisine ilişkin
beyanname aylık olarak düzenlenecek ve yabancı şirketin Türkiye’deki işyerinin veya daimi
temsilcisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir.

5)Çifte Vergilendirmenin Engellenmesine Yönelik Uluslararası Anlaşmalar
Bir vergi mükellefinin, aynı vergi konusu ile bağlantılı olarak aynı vergilendirme dönemi için
iki veya daha çok devlete aynı veya benzer vergileri ödeme durumu uluslararası hukukta
çifte vergilendirme olarak adlandırılmaktadır. Bu sorunu ortadan kaldırmak için devletler,
aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapmaktadırlar. Ülkelerin vergi
sistemlerindeki farklılıklar, sorunun çok taraflı anlaşmalar yoluyla çözülmesinde güçlüklere
yol açmaktadır. Bu sebeple sorunun daha çok iki taraflı anlaşmalar aracılığıyla çözüme
kavuşturulması daha yaygın bir uygulamadır. Türkiye tarafından da 87 ülkeyle çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamış durumdadır.
Dar mükellef şirketin kanuni ya da iş merkezinin bulunduğu devlet ile Türkiye arasında
imzalanmış ve yürürlüğe girmiş bir uluslararası vergi anlaşması varsa, öncelikli olarak ilgili

yabancı şirketin anlaşma hükümleri çerçevesinde Türkiye’de iş yerinin veya daimi
temsilcisinin olup olmadığına bakılması gerekir. Anlaşmada belirtilen şartlar doğrultusunda
Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci mevcut ise bu durumda anlaşmanın ticari
kazançlara ilişkin hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi devlette olduğu tespit
edilecektir. Söz konusu geliri vergilendirme hakkının Türkiye’de olması durumunda, ilgili
gelirin yerel mevzuat uyarınca hangi gelir unsuruna girdiği tespit edilerek, vergilendirme şekli
ve vergi oranı tayin edilecektir. Uygulanacak vergi oranı konusunda, vergi anlaşmasında bir
üst sınır belirlenmişse, bu sınır göz önünde bulundurulacaktır.
Sonuç
Vergilendirme yetkisi, kaynağını devletin egemenlik hakkından almaktadır. Devlet, ülkesinde
gerçekleştirilen ticari, ekonomik ve sosyal faaliyetler sonucu elde edilen kazanç üzerinden
kanuna ve hukuka uygun bir şekilde kesinti yaparak vergilendirmeyi sağlamaktadır. Gelişen
teknoloji ve bilim sonucunda, saydığımız ticari, ekonomik ve sosyal faaliyetler artık
ülkesellikten çıkıp evrensel bir boyut kazanmıştır. Bu sebeple vergilendirmeye ilişkin
mevzuat da bu husus göz önünde bulundurularak düzenlenmiştir. Dar mükellefiyet hususu,
ülkede kazanç elde eden ancak kanuni ya da iş merkezi Türkiye içinde bulunmayan yabancı
şirket ve kurumlar açısından mevzuatımızda yer bulmuştur. Tüm bu açıklamaların ışığında
belirtilmelidir ki; yabancı bir dar mükellef şirketi ya da kurumu vergilendirmek için ulusal
mevzuat tek başına yeterli değildir. Bununla birlikte usulüne uygun olarak yürürlüğe konmuş
uluslararası anlaşmalar da göz önünde bulundurulmalı ve buna uygun işlem yapılmalıdır.

(Temel Kavramlar: Vergi, gelir vergisi, kurumlar vergisi, egemenlik hakkı, vergi
beyannamesi, tam mükellefiyet, dar mükellefiyet, katma değer vergisi, çifte vergilendirme)

Av.Erdem Arda AKAY Av. Yalçın TORUN

UYARI
Web sitemizde yayımlanan yukarıdaki yazılı metnin, eser sahipliği hakları Av.Yalçın
TORUN’a ve Av.Erdem Arda AKAY’a aittir. Bu yazılı metin hak sahipliğinin tespiti amacıyla
zaman içerikli elektronik imza ile muhafaza edilmektedir. Sitemizdeki yazılı metinler avukat
meslektaşlarımız tarafından dilekçelerinde serbestçe kullanılabilir, fakat metinlerin
tamamının, bir kısmının veya özetinin atıf yapılmaksızın başka web sitelerinde
yayınlanmasına iznimiz yoktur